Вопросы:
Рассмотреть возможные риски для материнской компании в целях исчисления налога на прибыль.
Ответ:
При подготовке настоящей консультации консультанты сочли целесообразным структурировать изложение возможных рисков для Общества в целях исчисления налога на прибыль в следующем порядке:
1) Неурегулированность вопроса о применении запрета на дарение между коммерческими организациями (коллизия норм подп.4 п.1 ст.575 ГК РФ и подп.11 п.1 ст.251 НК РФ).
2) Риск переквалификации перечисляемых дочерним обществом денежных средств в дивиденды.
3) Риск непризнания расходов, произведенных за счет средств, полученных от дочерней компании, для целей налогообложения прибыли.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Пунктом 1 ст.247 НК РФ установлено, что прибылью в целях гл. 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно подп.11 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно, от организации, если уставный капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации.
Пунктом 2 ст.38 НК РФ установлено, что в НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. В свою очередь, ст.128 ГК РФ определено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Таким образом, исходя из формулировки ст.128 ГК РФ, а также п.2 ст.38 НК РФ можно заключить, что деньги являются имуществом. Следовательно, основываясь на положении подп.11 п.1 ст.251 НК РФ, исходя из общих оснований, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов не учитываются доходы в виде денежных средств, безвозмездно полученных Обществом от дочерней компании (долю в уставном капитале которой более 50 % составляет Общество).
1. Возможные налоговые риски для Общества в сложившейся ситуации
1.1 Неурегулированность вопроса о применении запрета на дарение между коммерческими организациями (коллизия норм подп.4 п.1 ст.575 ГК РФ и подп.11 п.1 ст.251 НК РФ)
Перечисление денежных средств учредителю от дочерней компании (либо от учредителя дочерней компании) может быть квалифицировано как дарение, которое не допускается между коммерческими организациями на основании ст. 575 ГК РФ. Соответственно, сделка, не соответствующая требованиям Законодательства может быть признана ничтожной.
1.1.1. Анализ арбитражной практики
1) Исходя из установленного запрета, в некоторых судебных постановлениях указывается на невозможность освобождения от налогообложения имущества (денежных средств), подаренного одной коммерческой организацией другой:
§ В Постановлении ФАС Московского округа[1] от 5 декабря 2005 г. по делу N КА-А40/11321-05 судом указано, что применение положений подп.11 п.1 ст.251 НК РФ возможно при условии передачи имущества безвозмездно с соблюдением норм действующего законодательства, в частности, требований статьи 575 ГК РФ «Запрещение дарения».
§ В Постановлении ФАС Московского округа[2] от 30.06.2005 N КА-А40/3222-05 суд признал невключение суммы в налоговую базу по налогу на прибыль неправомерным, указав, что применение положений подп.11 п.1 ст.251 НК РФ возможно при условии передачи имущества безвозмездно с соблюдением норм действующего законодательства, в частности, требований статьи 575 ГК РФ «Запрещение дарения».
§ Постановлением ФАС Уральского округа от 1 февраля 2005 г. по делу N Ф09-26/05-АК суд кассационной инстанции направил дело на новое рассмотрение, указав, в частности, что при решении вопроса о применении нормы подп.11 п.1 ст.251 НК РФ "не приняты во внимание положения ст. ст. 572, 575 ГК РФ, ограничивающие дарение между коммерческими организациями".
§ В качестве косвенного аргумента (в пользу материнской компании) необходимо отметить Постановление ФАС Северо-Западного округа[3] от 23 декабря 2005 г. по делу N А56-4986/2005, в котором суд указал, что НК РФ допускает получение российской организацией безвозмездно имущества от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны.
Суд обратил внимание на то, что в соответствии со статьей 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.
Далее суд отметил, так как Общество в качестве назначения платежа указало в спорных платежных поручениях код банковской операции - финансовая помощь и сослалось на подп.11 п.1 ст.251 НК РФ, суд с учетом изложенного и положений, предусмотренных статьями 8, 307, 309, 421 - 423 ГК РФ, пришел к выводу о том, что из содержания рассматриваемых платежных поручений не следует возникновение у ответчика обязательств по возврату истцу полученных денежных средств.
Исходя из вышеизложенного, судом сделан вывод, что в рассматриваемой ситуации статья 575 «Запрещение дарения» ГК РФ в данном случае не подлежит применению.
2) Другие суды указывают, что НК РФ допускает получение российской организацией безвозмездно имущества от организации, если уставный капитал получающей (передающей) стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей стороны. Поэтому ст.575 ГК РФ в данном случае не подлежит применению, например:
§ Определение ВАС РФ от 10.10.2008 N 13204/08 по делу N А72-4907/07-7/130 (постановление ФАС Поволжского округа от 19.06.2008). ВАС РФ указал, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складской) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации.
§ Постановление ФАС Московского округа от 20.02.2008 N КА-А41/420-08 по делу N А41-К2-14254/06. Суд указал, что налогоплательщик правомерно не учел при налогообложении имущество, полученное им как российской организацией безвозмездно от организации, поскольку уставный капитал передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада получающей стороны.
§ и другие.
При этом следует отметить, что в рассмотренных положительных для налогоплательщика судебных решениях налоговый орган не заявлял о нарушении «запрета на дарение».
Судебные инстанции сочли достаточным соблюдение налогоплательщиком норм Налогового кодекса для освобождения полученных безвозмездно средств от налогообложения.
1.1.2. Позиция Минфина РФ и налоговых органов
В письмах Минфина РФ от 28.12.2006 №03-03-04/4/194, от 09.11.2006 № 03-03-04/1/736, от 19.04.2006 №03-03-04/1/360 и др. данное несоответствие норм ГК РФ и НК РФ не рассматривается в качестве ограничения для применения Обществом освобождения от налогообложения в отношении денежных средств от дочерней (материнской) компании в соответствии с положением подп.11 п.1 ст.251 НК РФ.
В письме от 09.11.2006 № 03-03-04/1/736 кроме того отмечается, что п/п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ применяется независимо от той формы, в которой создана организация (ОАО, ЗАО, ООО и т.п.).
УФНС по г.Москве в письме от 07.11.2006 г. N 20-12/97754 отметило, что средства, безвозмездно полученные российской организацией от дочерней компании, доля участия российской организации - получателя средств в уставном капитале которой составляет более 50%, для целей налогообложения прибыли не учитываются на основании подп.11 п.1 ст.251 НК РФ.
Также во многих письмах, рассматривая ситуацию с перечислением средств от материнской компании дочернему обществу УФНС по г.Москве приходит к аналогичным выводам (например письма от 10 10.2007 №20-12/096580, от 16.04.2007 №20-12/035982 и др.).
Вывод по первому риску.
Учитывая приведенную позицию налоговых органов и наличие положительной судебной практики, риск, обусловленный неурегулированностью вопроса о применении запрета на дарение между коммерческими организациями, представляется невысоким.
Однако в связи с наличием отдельных судебных постановлений, устанавливающих возможность применения подп.11 п.1 ст.251 НК РФ только при соблюдении правил ГК РФ, нельзя полностью исключать риск возникновения налогового спора и нельзя гарантировать его разрешение в пользу налогоплательщика.
Также необходимо отметить, что согласно норме подп.11 п.1 ст.251 НК РФ полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. Минфин РФ в вышеуказанных письмах отметил, что в целях подп.11 п.1 ст.251 НК РФ, полученные денежные средства не признаются у получающей организации доходом при налогообложении прибыли вне зависимости от того, переданы они третьим лицам в течение одного года со дня их получения или нет.
Кроме того, согласно ст.1211 «Право, подлежащее применению к договору при отсутствии соглашения сторон о выборе права» ГК РФ при отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к договору применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан.
Правом страны, с которой договор наиболее тесно связан, считается, если иное не вытекает из закона, условий или существа договора либо совокупности обстоятельств дела, право страны, где находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора.
Стороной, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора, признается, если иное не вытекает из закона, условий или существа договора либо совокупности обстоятельств дела, сторона, являющаяся, в частности дарителем - в договоре дарения.
В связи с чем, в случае возникновения налогового спора по рассматриваемому основанию, необходимо будет дополнительно проанализировать законодательство Голландии на предмет наличия в нем норм, запрещающих дарение между коммерческими организациями.
